Interpretácia zmlúv na zamedzenie dvojitého zdanenia

Zmluvy na zamedzenie dvojitého zdanenia sa dnes dotýkajú každého, koho príjem súvisí s viac ako dvoma suverénnymi štátmi. Ak napríklad fyzická osoba pracuje v zahraničí, ale je občanom Slovenskej republiky alebo firma je registrovaná na Slovensku, ale má aj príjmy zo zahraničia, ako sa tieto príjmy zdaňujú a kde? Na tieto otázky odpovedajú práve daňové zmluvy a spôsob akým sa interpretujú.

Pri interpretácií zmlúv na zamedzenie dvojitého zdanenia (ďalej len „daňové zmluvy“) sa primárne vychádza z textu danej konkrétnej zmluvy. Samotný text predstavuje základný odrazový mostík interpretácie, ktorý sa použije výlučne samostatne bez použitia iných interpretačných techník. Preto pri interpretácii nie je kľúčová otázka, čo chcela zmluva povedať, aký je jej účel, zmysel a čo sledovali zmluvné strany, ale podstatné je to, čo je v nej napísané. Ak by sa pri interpretácii zmluvy išlo ďalej ako hovorí text zmluvy, bolo by to flagrantné porušenie princípu textového výkladu ako je uvedený v článkoch 31 a 32 Viedenského dohovoru o zmluvnom práve. V tejto súvislosti je potrebné poznamenať, že pri interpretácii daňových zmlúv sa textu pripisuje štandardný význam prirodzene vyplývajúcich z napísaných slov a viet. Čo je považované za štandardný význam napísaného textu sa líši a závisí od zmluvných strán, avšak musí ísť v skutočnosti o zaužívaný obsahový význam, ktorý sa pripisuje k danému slovu, vete, či textu. Pre daný text je rozhodujúci význam daného textu v dobe, kedy bola daňová zmluva uzavretá.

Podľa R. Rhatgiho je poradie interpretácie daňových zmlúv po nevylúčení pochybností a nejasností z textu daňovej zmluvy nasledovné:

• zámer zmluvných strán vyplývajúci z kontextu zmluvy, ktorý však musí byť výslovný a musí určený na základe aktuálneho znenia textu; a
• interpretácia podľa objektívneho cieľa a účelu daňovej zmluvy.

A teda, ak z textu daňovej zmluvy nie je zrejmý obsah ustanovenia, postupuje sa v súlade v poradí  ďalšími interpretačnými technikami.

F. Engelen analyzuje interpretáciu daňových zmlúv do väčšej hĺbky. Najzákladnejšou interpretačnou technikou pre objasnenie nejasného textu zmluvy považuje teleologickú interpretáciu. Základným cieľom zmlúv je zamedzenie dvojitého zdanenia. To znamená, že ak text zmluvy ponúka dve varianty interpretácie, použije sa tá, ktorá najviac zodpovedá základnému cieľu zmluvy, čo je zamedzenie dvojitého zdanenia. Okrem toho pridružnými cieľmi daňových zmlúv je efektívna výmena informácii medzi zmluvnými štátmi a vzájomná asistencia pri výbere daní.

Najnovším cieľom daňových zmlúv je zabraňovanie agresívnej daňovej optimalizácii a daňovým podvodom. Interpretácia daňových zmlúv sa riadi holistickým prístupom, a teda pri pohľade na ustanovenia daňových zmlúv sa má pozerať predovšetkým na daňovú zmluvu celú ako takú a nie len na jednotlivé jej časti.

Ako sme sa zmienili vyššie, teologická interpretácia zmlúv nemôže byť aplikovateľná a priori všade, a teda aj tam, kde text zmluvy ponúka jasnú odpoveď na právnu otázku. Ak by tomu tak nebolo, išlo by o porušenie článkov 31 a 32 Viedenského dohovoru o zmluvnom práve. Ak by napriek aplikácii teleologickej interpretácii bol obsah zmluvy nejasný, zmluva predpokladá riešenie sporov vzájomnou diskusiou. Právna záväznosť dohody zmluvných strán na interpretácii zmluvy, a teda fakticky uzatvorenie nového právneho úkonu je v plnom súlade s Viedenským dohovorom o zmluvnom práve, ktorý dokonca takúto situáciu predpokladá v článku 31 ods. 3(a).

Veľmi veľká právna diskusia sa vedie v súvislosti s komentármi k modelovej zmluve OECD. Tie sú široko považované za akéhosi sprievodcu k daňovým zmluvám ku ktorému je možno nahliadnuť v prípade, ak niektoré ustanovenia daňovej zmluvy sú nejasné. Avšak, otázka právnej záväznosti týchto komentárov je spojená s množstvom otáznikov. Predovšetkým niektorí teoretici zápasia s otázkou ako právne zahrnúť komentáre k modelovej zmluve OECD do právneho rámca Viedenského dohovoru o zmluvnom práve. Komisia OECD pre fiškálne záležitosti by si určite priala, aby komentár k modelovej zmluve OECD nebol iba doplnkovým prostriedkom výkladu v súlade s článkom 32 Viedenského dohovoru o zmluvnom práve. Podľa Van Raada, vzhľadom na to, že komentáre boli prijaté členskými štátmi OECD na základe súhlasu a každý členský štát mal právo pripomienkovať tieto komentáre, je možné ich považovať za dokument právne záväzný pre účely interpretácie daňovej zmluvy v súlade s článkom 31 ods. 2(b) Viedenského dohovoru o zmluvnom práve. Názor Van Raada však bol ovplyvnený dobou v ktorej tento názor vyslovil, keďže v tej dobe existoval iba jeden komentár k modelovej zmluve OECD. Jeho názor sa postupne formoval, až dospel k presvedčeniu, že komentáre k OECD k modelovej zmluve je možné len s obtiažou subsumovať pod článok 31 ods. 2(b) Viedenského dohovoru o zmluvnom práve aj preto, lebo samotná modelová zmluva OECD ku ktorej sa komentáre vzťahujú predstavuje právne nezáväzný dokument.[3] Podobný názor zastáva aj Vogel, ktorý rovnako komentáre nepovažuje za právne záväzný prameň práva, avšak rovnako nepovažuje za správne považovať ich iba za doplnkový prostriedok výkladu podľa článku 32 Viedenského dohovoru o zmluvnom práve. Podľa Vogela, ak obsah nejakej daňovej zmluvy je identický s obsahom modelovej zmluvy OECD, dá sa predpokladať, že zmluvné strany akceptujú interpretáciu ustanovení uzavretej daňovej zmluvy v súlade s komentármi k modelovej zmluve OECD. Vogel rozoznával tri rôzne varianty záväznosti komentárov k modelovej zmluve OECD v prípade štátov ako zmluvných strán, ktoré sú zároveň aj členmi OECD. Musí však ísť o komentár, ktorý bol rozhodujúce v čase uzavretia daňovej zmluvy[4]:

• Ak je uzavretá daňová zmluva medzi dvoma štátmi identická k modelovej zmluve OECD, predpokladá sa, že zmluvné strany boli uzrozumené s obsahom a významom komentárov k modelovej zmluve OECD, a tak tie sú pre tieto zmluvné strany právne záväzné. To neplatí ak aspoň jedná zmluvná strana sa vyhradila voči zneniu modelovej zmluvy OECD alebo komentáru k modelovej zmluve OECD;
• Ak je uzavretá daňová zmluva medzi dvoma štátmi, ktorá je podobná, avšak nie identická k zneniu modelovej zmluvy OECD alebo kontext uzavretej zmluve napovedá o rozdielnom výklade ako je výklad modelovej zmluvy OECD, napriek tomu sa predpokladá, že zmluvné strany akceptovali interpretáciu podľa komentárov;
• Ak je uzavretá daňová zmluva s iným obsahom ako je obsah podľa modelovej zmluvy OECD alebo kontext uzavretej daňovej zmluvy napovedá o odlišnej interpretácii ako tej uvedenej v komentári k modelovej zmluve OECD, komentár nie je pre zmluvné strany záväzný.

V tejto súvislosti Vogel ďalej poznamenal, že v prípade daňových zmlúv, ktoré neboli uzavreté medzi dvoma členskými štátmi OECD platí predpoklad záväznosti komentárov k modelovej zmluve OECD iba vtedy, ak daná zmluva je obsahom identická k obsahu modelovej zmluvy OECD. Vzhľadom na to, že komentáre sú rovnako ako väčšina prameňov práva živý organizmus, ktorý sa neustále mení, je rovnako predmetná otázka akú záväznosť majú prípadné novelizácie komentárov k modelovej zmluve OECD.

Frekvencia novelizácie komentárov k modelovej zmluve OECD sa zvýšila v deväťdesiatich rokoch čo prinútilo Vogela upraviť názor k záväznosti komentárov ako interpretačného prostriedku. Podľa neho komentáre k modelovej zmluve OECD stratili na presnosti a spoľahlivosti, a preto je potrebné pristupovať k nim s vyššou opatrnosťou pri určení ich záväznosti.

V súčasnosti sú komentáre k modelovej zmluve OECD subsumované pod článok 32 Viedenského dohovoru o zmluvnom práve, a teda sú považované za doplnkový prostriedok výkladu, ktorý možno použiť buď pre potvrdenie významu, ktorý vyplýva z článku 31 Viedenského dohovoru o zmluvnom práve alebo pre určenie významu, keď výklad urobený podľa tohto článku buď ponecháva význam nejednoznačným alebo nejasným alebo vedie k výsledku, ktorý je zrejme protizmyselný alebo nerozumný. Na druhej strane, ak zmluvné strany explicitne zahrnú komentár ako protokol k zmluve, niektoré súdy už akceptovali komentár k modelovej zmluve OECD v takto koncipovanej daňovej zmluve ako právne záväzný dokument.

[1] ENGELEN, F. 2004: Interpretation of tax treaties under international law. IBFD Publications. 2004. s. 427. ISBN 90-76078-72-6.
[2] Modelová zmluva OECD: Úvod, para. 29.
[3] RAAD, C. 1996: Interpretation and application of tax treaties by tax courts. 36 ET 1. 1996. s. 4.
[4] ENGELEN, F. 2004: Interpretation of tax treaties under international law. IBFD Publications. 2004. s. 427. ISBN 90-76078-72-6.