Vnútroskupinové služby s nízkou pridanou hodnotou – TRANSFEROVÉ OCEŇOVANIE

Jedným z najčastejších typov kontrolovaných transakcií medzi závislými osobami sú služby. V praxi môže ísť o širokú škálu vnútroskupinových služieb, ktoré sú poskytované v rámci skupiny závislých osôb. Tieto služby môžu byť poskytované ako hlavná časť podnikania závislej osoby ale tak isto môžu mať povahu podporných služieb poskytovaných za účelom zabezpečenia pomocných činností nesúvisiacich s hlavnou činnosťou skupiny závislých osôb.

Smernica OECD pre transferové oceňovanie, ktorá bola revidovaná a publikovaná v roku 2017 sa v kapitole VII špecificky venuje vnútroskupinovým službám s nízkou pridanou hodnotou a stanovuje, že za určitých podmienok transferová cena nemusí byť preukazovaná prostredníctvom analýzy porovnateľnosti (benchmarková analýza). T.j. hovoríme o zjednodušenom prístupe.

Obsah smernice OECD pre transferové oceňovanie

Služby s nízkou pridanou hodnotou na účely zjednodušenia v zmysle Smernice OECD zahŕňajú služby poskytované jedným alebo viacerými členmi skupiny závislých osôb pre jedného alebo viacerých členov tejto skupiny, ktoré:

• sú podporného charakteru,
• nie sú súčasťou hlavného predmetu činnosti skupiny závislých osôb (t. j. nevytvárajú ziskovú aktivitu alebo nepredstavujú ekonomicky významnú aktivitu pre skupinu závislých osôb),
• nevyžadujú použitie unikátneho a hodnotného nehmotného majetku a nevedú ku vzniku takéhoto nehmotného majetku, a
• nezahŕňajú prevzatie významného rizika poskytovateľom služby a ani z nich nevzniká významné riziko pre poskytovateľa služby.

Smernica zároveň vymedzuje aktivity, ktoré nemožno kvalifikovať ako služby s nízkou pridanou hodnotou pre účely zjednodušenia a to sú:

• služby predstavujúce hlavný predmet činnosti skupiny závislých osôb,
• výskum a vývoj (vrátane vývoja softwaru, okrem prípadu, ak je splnená nižšie uvedená definícia IT služieb),
• výroba a výrobné služby,
• nákupné činnosti vzťahujúce sa na suroviny alebo iný materiál používaný vo výrobe alebo vo výrobnom procese,
• predaj, marketing a distribučná činnosť,
• finančné transakcie,
• ťažba, prieskum a spracovanie prírodných zdrojov,
• poistenie a zaistenie, a
• služby vrcholového manažmentu (iné ako riadenie dohľadu nad službami, ktoré možno považovať za služby s nízkou pridanou hodnotou).

Skutočnosť, že služba nespadá do definície služby s nízkou pridanou hodnotou ešte znamená, že daná služba generuje vysoké výnosy. Takáto služba môže tiež generovať aj nízku pridanú hodnotu ale na stanovenie transferovej ceny sa použije všeobecný postup transferového oceňovania.

Zároveň Smernica OECD uvádza príklady, kedy činnosti (služby) pravdepodobne splnia definíciu služby s nízkou pridanou hodnotou a to sú:

• účtovníctvo a audit,
• spracovanie a správa pohľadávok a splatných záväzkov,
• činnosti v oblasti ľudských zdrojov, (napr. nábor zamestnancov, vzdelávanie a rozvoj zamestnancov, služby súvisiace s odmeňovaním zamestnancov, vývoj a monitorovanie procedúr týkajúcich sa zdravia zamestnancov, bezpečnosti a environmentálnych štandardov súvisiacich so zamestnávaním zamestnancov,
• monitorovanie a zhromažďovanie dát,
• IT služby, ktoré nie sú súčasťou hlavného predmetu činnosti,
• interná a externá komunikácia a podpora vzťahov s verejnosťou,
• niektoré právne služby,
• niektoré činnosti súvisiace s plnením daňových povinností, a
• všeobecné správne a administratívne služby.

Metóda transferového oceňovania

S ohľadom na charakter služieb na zistenie rozdielu medzi nezávislou porovnateľnou cenou a cenou v kontrolovanej transakcii môže závislá osoba použiť ako najvhodnejšiu metódu nezávislej trhovej ceny (angl. Comparable Uncontrolled Price, skr. CUP), metódu zvýšených nákladov (angl. Cost Plus Method, skr. Cost +), alebo metódu čistého obchodného rozpätia (angl. Transactional Net Margin Method, skr. TNMM).

Zisková prirážka

V prípade použitia metódy CUP musí byť doložená porovnateľná transakcia medzi nezávislými osobami.

Pri aplikácii metódy Cost + by mal správca dane považovať prirážku ku skutočným priamym a nepriamym nákladom súvisiacich s transakciou v rozpätí od 5 % do 10 %, najčastejšie 5 % za prirážku, ktorá by bola aplikovaná v porovnateľným nekontrolovaných transakciách a mala by byť v súlade s princípom nezávislého vzťahu. V prípade, ak sa výška prirážky líši, je potrebné tento rozdiel uspokojivo odôvodniť tak, aby bolo zrejmé, že výška prirážky je v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

Pri aplikácii metódy čistého obchodného rozpätia by mal správca dane považovať prirážku v rozpätí od 5 % do 10 % najčastejšie 5 % na celkové náklady za prirážku, ktorá by bola aplikovaná v bežných obchodných vzťahoch a je v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

Ako je povedané vyššie do nákladovej základne by mali byť zahrnuté priame a nepriame náklady súvisiace s transakciou a príslušná časť prevádzkových nákladov. Je však dôležité uviesť, že z nákladovej základne by však mali byť vylúčené náklady súvisiace s vnútornou činnosťou závislej osoby a ktoré prinášajú benefit výlučne závislej osobe ako poskytovateľovi služby a tiež by mali byť vylúčené aj tzv. náklady akcionára, teda tie, ktoré súvisia s činnosťou spoločníka a nemajú pre závislú osobu benefit.

Záver

Aj napriek tomu, že zjednodušený prístup pre služby s nízkou pridanou hodnotou nie je upravený v zákonnej alebo podzákonnej norme (napr. usmernenie), Smernica OECD rovnako ako Komentár k Modelovej zmluve OECD je pokladaný za výkladový dokument k článku 9[1] (modelovej zmluvy OECD).

Rovnako Finančné riaditeľstvo SR vo svojom metodickom pokyne uvádza, že “Smernica je považovaná za všeobecne uznávaný doplnkový výkladový prostriedok k článku 9 zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia v zmysle Viedenského dohovoru o zmluvnom práve. V Komentári k Článku 9 Modelovej zmluvy OECD v odbore daní z príjmov a majetku v odseku 1 sa uvádza, že Smernica reprezentuje medzinárodne dohodnuté (schválené) princípy a poskytuje návod pre aplikáciu princípu nezávislého vzťahu. Je teda všeobecne uznávaným postupom, ako aplikovať princíp nezávislého vzťahu v cezhraničných transakciách závislých osôb.“

AUTOR: Andrej Choma, špecialista na transferové oceňovanie

[1] Ekvivalentné znenie predmetného článku sa nachádza v každej platnej zmluve o zamedzení dvojitého zdanenia, ktorú má Slovenská republika uzatvorenú.