CFC pravidlá a problém súčasného návrhu

Predstavme si, že FO – slovenský daňový rezident („FO“) má joint-venture spoločnosť v Čechách (“Firma 1“) s českým partnerom. Firma 1 je iba holdingová spoločnosť bez stálej kancelárie a zamestnancov (objektívne nie je dôvod, aby mala kanceláriu a zamestnancov). Táto spoločnosť investovala do firmy mimo EÚ (napríklad USA alebo Izrael) (“Firma 2“). Firma 2 vykonáva R&D na základe čoho podlieha vo svojej jurisdikcii zvýhodnenému daňovému režimu (u nás ekvivalent § 30c alebo § 13a zákona o dani z príjmov). Firma 2 dosiahne v roku 2021 zisk 1 000 EUR, ktoré ale zdaní iba 5 % sadzbou (kvôli tým daňovým stimulom na R&D, ktoré máme aj na Slovensku). Čistý zisk je tak 950 EUR. Z toho zisku prislúcha FO 50 % = 475 EUR.

Tento čistý zisk sa v roku 2022 vyplatí do Firmy 1. Predpokladajme, že výplata dividend z Firmy 2 do Firmy 1 nepodlieha dani z dividend na úrovni krajiny Firmy 2 a Česka (napríklad kvôli oslobodeniu zdanenia dividend u právnických osôb).

FO musí v roku 2022 podať daňové priznanie, kde zaplatí „CFC daň 1“ vo výške (25 % z 475 EUR) – 25 EUR = 93,75 EUR.

Napriek tomu, že Firma 1 nevyplatí dividendy, lebo zisk započíta s minulými stratami alebo ho reinvestuje alebo sa rozhodne nevyplatiť ich z iného dôvodu, FO musí v roku 2023 podať daňové priznanie, kde zaplatí „CFC daň 2“ aj za Firmu 1 – českú spoločnosť (keďže je to „prázdna“ holdingová spoločnosť). Výška tejto „CFC dane 2“ je 25 % z 475 EUR = 118,75 EUR.

Celková daňová povinnosť FO je tak 93,75 EUR („CFC daň 1“) + 118,75 EUR („CFC daň 2“) = 212,5 EUR.

A to podotýkam, že FO nemusia byť vyplatené žiadne zisky. A to je viac cca 44% podielu na zisku reálne vyprodukovaného v skupine (ale nevyplateného až k FO).

CFC pravidlá sú v prvom rade v úplnom rozpore s konceptom zdaňovania príjmov (a celkom pravdepodobne aj s ústavnými princípmi). CFC pravidlá totiž nemajú ambíciu zdaňovať príjem, ale fungujú skôr ako akási daň z majetku. FO v horeuvedenom príklade nemá žiadny príjem a napriek tomu zdaňuje akýsi domnelý príjem. Čo však v prípade, ak FO preto nemá na účte finančné prostriedky na úhradu takejto daňovej povinnosti? Má v princípe tri možnosti:

• neprizná príjem = trestný čin
• prizná príjem, ale nezaplatí = daňová exekúcia
• požičia si

Druhý problém je výška sadzby. 25 % je vzhľadom aj na vyššie uvedený príklad veľmi veľa. Aj v prípade, že sa dividenda bude v plnej miere distribuovať spoločníkom hneď, ako je to možné, by napr. pri priamom podiele na produkčnej spoločnosti mimo EU / EHP ostávala reálna sadzba 25% a nie 7%. Toto je v príkrom rozpore s deklarovaným cieľom zákona zdaniť nevyplatené dividendy z umelých ziskov vykázaných v daňových rajoch.

Navrhujem preto ponechať 7% a rozšíriť výnimku podľa § 51h ods. 3, písm. c) na všetky jurisdikcie, s ktorými máme zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia.

Tretí problém je zdaňovanie pri nepriamych podieloch a holdingových spoločnostiach. Tu totiž nastáva zdanenie toho istého zisku niekoľkokrát postupne, ako je vyplácaný cez jednotlivé úrovne vo vlastníckej štruktúre.

Navrhujem preto napríklad neuplatnenie CFC dane na holdingové spoločnosti a možnosť zápočtu dani z dividend pri nepriamom obchodnom podiely s CFC daňou uhradenou dcérskou spoločnosťou holdingovej spoločnosti (dnešná úprava toto neumožňuje v § 51i ods. 3) tak, aby sa vylúčilo viacnásobné zdanenie toho istého zisku.

Štvrtý problém je definícia „substance“. Návrh hovorí v § 51h ods. 3, písm. c) „…skutočne vykonávanou ekonomickou činnosťou, na ktorú má v danom štáte personálne vybavenie, priestorové vybavenie, hmotný majetok a nehmotný majetok“. Na základe tejto definície sa javí, že musia byť splnené všetky 4 podmienky kumulatívne. To je v kritických prípadoch nerealizovateľné.

Možnosti, ako môže FO preukázať splnenie uvedených podmienok, sú v praxi pochybné, keďže sa zahraničná spoločnosť neriadi právom SR. Zákon ani finančná správa navyše nešpecifikuje, akým konkrétnym spôsobom sa splnenie podmienok preukazuje.

Navrhujem preto špecifikovať túto podmienku a zároveň nepožadovať splnenie všetkých 4 horeuvedených podmienok.

Piaty problém vidím v príliš nízkom podiele (10%), tak ako je definovaný v § 51h ods. 2, písm. c). Takýto “shareholding” (i) zasahuje legitímne privátne fondové štruktúry, (ii) zvyšuje riziko na “pozabudnutie” (keďže 10% stačí mať so závislými osobami, čo si daňovník naozaj nemusí všimnúť; zároveň definícia závislej osoby je veľmi široká a extrémne nezrozumiteľná nielen pre neodborníkov – § 2, písm. n) zákona o dani z príjmov) a (iii) je nekonzistentný s inými “shareholdingami”, ktoré zákon o dani z príjmov už pozná – vytvára nesúrodé prostredie s rôznymi pravidlami.

Navrhujem preto 50% podiel tak, ako je to už pri CFC pravidlách pre právnické osoby (§ 17h).