Kedy môže slovenský podnikateľ využiť nižšie dane v inej krajine

Slovenský podnikateľ môže žiť na Slovensku, mať slovenskú spoločnosť a popri nej využívať aj spoločnosť založenú v zahraničí. Takéto nastavenie samo osebe nie je zakázané ani automaticky problematické. Problém nastáva najmä vtedy, keď zahraničná spoločnosť existuje len formálne a mimo Slovenska nemá reálny podnikateľský dôvod ani skutočný ekonomický obsah. Z daňového pohľadu totiž neplatí jednoduché pravidlo, že zisky spoločnosti sa zdaňujú výlučne v štáte, v ktorom je spoločnosť zapísaná. Rozhodujúce je najmä to, kde sa podnikateľská činnosť skutočne vykonáva, odkiaľ sa spoločnosť riadi, kde sa prijímajú zásadné obchodné rozhodnutia a kde reálne vzniká ekonomická hodnota. Slovenské daňové právo preto sleduje nielen formálne sídlo spoločnosti, ale aj skutočný obsah celej štruktúry.

Pri fyzickej osobe je kľúčové najmä to, či zostáva slovenským daňovým rezidentom a ako sa k nej dostávajú príjmy zo zahraničnej spoločnosti. Pri právnickej osobe je dôležité najmä to, či má na Slovensku sídlo, miesto skutočného vedenia alebo stálu prevádzkareň. Práve miesto skutočného vedenia môže viesť k tomu, že aj spoločnosť založená v zahraničí bude z pohľadu slovenského daňového práva považovaná za slovenského daňového rezidenta. Okrem toho môže zahraničnej spoločnosti vzniknúť na Slovensku aj stála prevádzkareň, a to najmä vtedy, ak sa časť jej podnikateľskej činnosti fakticky vykonáva zo Slovenska (a to aj z bytu jej konateľa). Osobitnú pozornosť si vyžadujú aj platby do alebo z tzv. nespolupracujúcich štátov, pri ktorých môže slovenské daňové právo uplatňovať prísnejší režim vrátane 35 % sadzby dane.

Fyzická osoba

Ak slovenský podnikateľ ako fyzická osoba žije na Slovensku, má tu rodinu, bývanie, ekonomické väzby alebo sa tu zdržiava väčšinu roka, spravidla bude slovenským daňovým rezidentom. Slovenský zákon považuje fyzickú osobu za daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou (t. j. daňového rezidenta) najmä vtedy, ak má na Slovensku trvalý pobyt, bydlisko alebo sa tu obvykle zdržiava aspoň 183 dní v kalendárnom roku. Takýto daňovník zdaňuje na Slovensku svoje príjmy zo Slovenska aj zo zahraničia.

V praxi však môže vzniknúť aj situácia dvojitej daňovej rezidencie, ak podnikateľ spĺňa kritériá daňovej rezidencie vo viacerých štátoch súčasne. V takom prípade sa výsledná daňová rezidencia spravidla rieši podľa príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, najmä podľa toho, kde má osoba stály byt, centrum životných záujmov, obvyklý pobyt alebo štátnu príslušnosť.

Nie každý zisk zahraničnej spoločnosti, ktorú vlastní slovenská fyzická osoba, sa automaticky považuje za jeho osobný príjem. Pokiaľ zisk zostáva v zahraničnej spoločnosti, ide stále o zisk tejto spoločnosti a slovenská fyzická osoba to od roku 2023 nezdaňuje. U slovenského vlastníka sa zdaniteľný príjem rieši až vtedy, keď je mu zo spoločnosti skutočne vyplatené alebo inak poskytnuté plnenie, ktoré predstavuje príjem tejto fyzickej osoby, napríklad vo forme dividendy.

Dividendy zo zahraničnej spoločnosti

Pokiaľ zisk zostáva v zahraničnej spoločnosti, ide o zisk tejto spoločnosti, nie o príjem jej slovenského vlastníka. U fyzickej osoby vzniká zdaniteľný príjem spravidla až vtedy, keď jej je zisk alebo iná hodnota zo spoločnosti skutočne vyplatená najčastejšie vo forme dividendy, ale v praxi sa vyskytujú aj iné plnenie (napríklad využívaná kreditka spoločnosti). Pri dividendách vyplácaných zo zahraničia sa následne posudzuje slovenský zákon o dani z príjmov a príslušná zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia, ak ide o zmluvný štát. Aktuálne platí, že dividendy zo zisku za zdaňovacie obdobie začínajúce najskôr 1. januára 2025 sa u slovenskej fyzickej osoby zdaňujú spravidla sadzbou 7 %, ak nejde o príjem zo zdroja v nespolupracujúcom štáte.

Dôležité je zároveň odlíšiť daň zaplatenú zahraničnou spoločnosťou od dane slovenského vlastníka. Daň z príjmov právnických osôb zaplatená v zahraničí je daňou samotnej spoločnosti, nie daňou slovenskej fyzickej osoby. Preto ju nemožno automaticky započítať proti slovenskej dani z dividendy. Inak sa posudzuje prípadná zahraničná zrážková daň z dividendy, ktorú zahraničný štát vyberá priamo pri výplate dividendy. Jej prípadné zohľadnenie na Slovensku závisí od príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia a od pravidiel slovenského zákona o dani z príjmov.

Ak je dividenda vyplácaná zo spoločnosti z nespolupracujúceho štátu, slovenský daňový režim môže byť výrazne prísnejší. V takom prípade sa môže uplatniť 35 % sadzba dane. Preto nie je dôležité len to, aká je bežná sadzba dane v zahraničnej krajine, ale aj to, či ide z pohľadu slovenského daňového práva o spolupracujúci alebo nespolupracujúci štát.

Zmena daňovej rezidencie fyzickej osoby

Založenie zahraničnej spoločnosti ešte neznamená, že slovenský podnikateľ ako fyzická osoba prestáva byť slovenským daňovým rezidentom. Ide o dve samostatné otázky, a to:

• Kde sa zdaňuje zisk zahraničnej spoločnosti?
•  Kde sa zdaňuje príjem jej vlastníka ako fyzickej osoby?

Slovenská fyzická osoba preto môže vlastniť zahraničnú spoločnosť, ale zároveň zostať slovenským daňovým rezidentom. Skutočná zmena daňovej rezidencie fyzickej osoby nastáva až vtedy, keď podnikateľ presunie do zahraničia svoje osobné a ekonomické centrum života. V praxi sa skúma najmä to, kde má podnikateľ rodinu, kde býva, kde sa zdržiava počas roka, odkiaľ riadi svoje podnikanie, kde má hlavné ekonomické záujmy, bankové účty a majetok. Ak si väčšinu týchto väzieb ponechá na Slovensku, bude náročné tvrdiť, že sa jeho daňová rezidencia skutočne presunula do zahraničia. Posudzovanie je však individuálne a závisí najmä od znenia príslušnej medzinárodnej zmluvy s danou krajinou (ak je), spôsobu interpretácie jednotlivých ustanovení (každá krajina to môže mať inak) ako aj judikatórnu prax.

Slovenská fyzická osoba preto prestane byť slovenským daňovým rezidentom až vtedy, keď prestane spĺňať slovenské kritériá daňovej rezidencie alebo keď sa v prípade dvojitej daňovej rezidencie podľa príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia určí, že jej daňová rezidencia je v inom štáte.

V praxi preto nestačí len formálne presťahovanie, založenie spoločnosti v zahraničí alebo získanie zahraničnej adresy. Rozhodujúce je najmä to, kde má skutočný domov, rodinu, centrum osobných a ekonomických záujmov, kde sa obvykle zdržiava a odkiaľ reálne riadi svoje podnikanie.

Medzi praktické kroky, ktoré môžu podporovať zmenu daňovej rezidencie, patria najmä presun bývania a rodiny do zahraničia, zmena obvyklého miesta pobytu, ukončenie alebo oslabenie väzieb na Slovensko, presun ekonomických a spoločenských väzieb do zahraničia a riadne daňové usporiadanie v novom štáte. Ani jeden z týchto krokov však sám osebe automaticky negarantuje zmenu daňovej rezidencie. Vždy sa posudzuje celkový skutkový stav.

Právnická osoba

Druhá situácia nastáva vtedy, keď slovenský podnikateľ nevlastní zahraničnú spoločnosť priamo ako fyzická osoba, ale prostredníctvom slovenskej právnickej osoby. V takom prípade je potrebné posúdiť najmä to, či zahraničná spoločnosť má vlastnú podnikateľskú činnosť a či zisk, ktorý dosahuje, skutočne zodpovedá tomu, aké funkcie vykonáva, aké riziká nesie a akú ekonomickú hodnotu vytvára. Ak zahraničná spoločnosť reálne podniká v zahraničí, má tam vlastné vedenie, ľudí, majetok, nesie riziká a existujú pre ňu rozumné obchodné dôvody (tzv. substance), jej zisk sa zdaňuje v zahraničí. Ak následne vyplatí dividendu slovenskej materskej spoločnosti, slovenský daňový režim môže byť priaznivý. Dividenda prijatá od právnickej osoby zo spolupracujúceho štátu spravidla nie je predmetom dane na Slovensku, pokiaľ nejde o platbu, ktorá bola u vyplácajúcej spoločnosti daňovým výdavkom. Pri slovenských právnických osobách však treba osobitne myslieť na CFC pravidlá, teda pravidlá pre kontrolované zahraničné spoločnosti. Tie sa môžu uplatniť vtedy:

• slovenský daňovník vlastní priamo alebo nepriamo viac ako 50 % podiel na základnom imaní, hlasovacích právach alebo zisku;
• skutočne zaplatená daň zahraničnej spoločnosti je nižšia ako 50 % dane, ktorú by spoločnosť zaplatila, keby bola slovenským rezidentom.

Ak sú tieto podmienky splnené, do základu dane slovenskej právnickej osoby sa môžu zahrnúť príjmy kontrolovanej zahraničnej spoločnosti z operácií, ktoré nie sú skutočné a boli vykonané za účelom získania daňovej výhody.

Miesto skutočného vedenia

Miesto skutočného vedenia patrí pri zahraničných spoločnostiach medzi dôležité daňové riziká. Slovenský zákon totiž nepovažuje za rozhodujúce iba to, kde je spoločnosť formálne založená alebo zapísaná v obchodnom registri. Právnická osoba môže byť slovenským daňovým rezidentom aj vtedy, ak má na Slovensku miesto skutočného vedenia. Miestom skutočného vedenia je miesto, kde sa vytvárajú alebo prijímajú zásadné riadiace a obchodné rozhodnutia pre právnickú osobu ako celok, a to aj vtedy, ak táto adresa nie je zapísaná v obchodnom registri. Pre podnikateľa to znamená, že nestačí založiť spoločnosť v krajine s nižším daňovým zaťažením, ale treba vedieť obhájiť, že sa tam aj skutočne riadi. Ak slovenský podnikateľ býva na Slovensku a rozhoduje tu napríklad o stratégiách, obchodných zmluvách, financovaní, cenotvorbe, výbere klientov a rizikách zahraničnej spoločnosti, slovenský správca dane môže tvrdiť, že zahraničná spoločnosť má miesto skutočného vedenia na Slovensku. V takom prípade by sa už neriešilo len zdanenie dividendy slovenského vlastníka, ale správca dane by mohol tvrdiť, že samotná zahraničná spoločnosť je slovenským daňovým rezidentom, a teda jej zisky majú byť zdaňované na Slovensku.

Úplne iná situácia je však pri menej náročných spoločnostiach z hľadiska aktívneho výkonu. Teória síce aj v takom prípade operuje s pojmom miesto skutočného vedenia, ale v kontexte napríklad investičných spoločností umiestnených v krajine s priaznivým daňovým režimom pre kapitálové zisky alebo kryptoaktíva, je význam týchto slov spojený s úplne iným kontextom. V takom prípade by totiž bolo pre slovenský daňový úrad oveľa náročnejšie využívať statický pohľad a opomenúť to, že výklad by mal byť umiestnený do kontextu. A to by v množstve prípadov umožnilo využívať takéto zahraničné štruktúry oveľa flexibilnejšie.

Stála prevádzkareň

Aj napriek tomu, že zahraničná spoločnosť nebude slovenským daňovým rezidentom, môže jej na Slovensku vzniknúť stála prevádzkareň. Slovenský zákon ju definuje ako trvalé miesto alebo zariadenie na výkon činnosti, prostredníctvom ktorého zahraničná spoločnosť úplne alebo čiastočne vykonáva svoju činnosť na Slovensku. Môže ísť napríklad o kanceláriu, pracovisko alebo miesto predaja. Pri jednorazovej činnosti sa miesto považuje za trvalé, ak výkon činnosti presiahne šesť mesiacov v akomkoľvek období dvanástich po sebe nasledujúcich mesiacov. Daňovým dôsledkom vzniku stálej prevádzkarne je, že Slovensko zdaňuje tú časť zisku zahraničnej spoločnosti, ktorá je priraditeľná činnosti vykonávanej cez túto stálu prevádzkareň. Inými slovami, spoločnosť môže byť síce formálne založená a registrovaná v zahraničí, ale ak určitá časť jej podnikania prebieha na Slovensku prostredníctvom stálej prevádzkarne, zisk súvisiaci s touto slovenskou činnosťou podlieha zdaneniu na Slovensku.

35 % sadzba dane  

Osobitným rizikom pri zahraničných štruktúrach sú platby do alebo z tzv. nespolupracujúcich štátov. Slovenské daňové právo pri takýchto platbách uplatňuje prísnejší režim a v určitých prípadoch môže byť relevantná 35 % sadzba dane.

Táto sadzba sa môže týkať napríklad dividend, úrokov, licenčných poplatkov alebo iných príjmov, ak sú vyplácané daňovníkovi z nespolupracujúceho štátu alebo ak ide o príjem zo zdroja v nespolupracujúcom štáte. Riziko 35 % sadzby môže vzniknúť aj vtedy, ak nie je možné preukázať skutočného vlastníka príjmu alebo ak je zahraničná štruktúra nastavená netransparentne.

Pre podnikateľa to znamená, že pri výbere zahraničnej jurisdikcie nestačí sledovať len lokálnu sadzbu dane z príjmov. Rovnako dôležité je posúdiť, či ide o spolupracujúci štát, či existuje zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia, ako sa zdaňujú platby medzi spoločnosťami a či bude možné preukázať skutočný ekonomický dôvod zahraničnej štruktúry.

Záver

Slovenský podnikateľ, ktorý naďalej žije na Slovensku, môže profitovať z nižšieho zdanenia v zahraničí najmä vtedy, ak zahraničná spoločnosť nie je len formálnou schránkou, ale má vlastný ekonomický význam, reálne podnikateľské dôvody a skutočné rozhodovanie mimo Slovenska. Samotná zahraničná adresa, bankový účet alebo registrácia v krajine s nižšou sadzbou dane nestačia. Rozhodujúce je, či zahraničná spoločnosť v danej krajine skutočne vykonáva podnikateľskú činnosť a či jej zisk zodpovedá tomu, čo reálne robí.

V praxi treba vždy rozlišovať medzi ziskom zahraničnej spoločnosti a príjmom slovenského vlastníka. Zisk zahraničnej spoločnosti sa automaticky nepovažuje za príjem jej slovenského vlastníka. U vlastníka sa zdanenie spravidla rieši až vtedy, keď mu je zisk alebo iná hodnota zo spoločnosti skutočne vyplatená, napríklad vo forme dividendy. To však neplatí bezvýhradne, ak sa uplatnia osobitné pravidlá, napríklad CFC pravidlá pri slovenských právnických osobách.

Pri zahraničnej štruktúre je potrebné samostatne posúdiť najmä štyri otázky: kde je daňovým rezidentom podnikateľ ako fyzická osoba, kde je daňovým rezidentom zahraničná spoločnosť, či zahraničnej spoločnosti nevzniká na Slovensku stála prevádzkareň a či sa neuplatnia osobitné pravidlá, napríklad 35 % sadzba dane pri nespolupracujúcich štátoch, CFC pravidlá, transferové oceňovanie alebo všeobecné pravidlá proti zneužívaniu práva.

Bezpečnejšia zahraničná štruktúra preto nestojí na formálnej registrácii v krajine s nižšou daňou, ale na reálnom ekonomickom obsahu, obchodnom dôvode, primeranej dokumentácii a konzistentnom správaní podnikateľa aj zahraničnej spoločnosti. Daňová úspora môže byť legitímnym dôsledkom zahraničného nastavenia, nemala by však byť jediným alebo hlavným dôvodom existencie zahraničnej spoločnosti bez toho, aby štruktúra mala vlastný obchodný a ekonomický obsah.